《中华人民共和国税收征收管理法》第三十五条第一款第（六）项规定“纳税人有下列情形之一的，税务机关有权核定其应纳税额：……（六）纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由”、《中华人民共和国增值税暂行条例》第七条规定“纳税人发生应税销售行为的价格明显偏低并无正当理由的，由主管税务机关核定其销售额”。但如何理解“计税依据（价格）明显偏低”及如何认定“正当理由”，国家税务总局并未出台相关政策文件进行明确。
实务中，税务机关对前述条文如何理解，司法机关又如何认定，现以致高税法团队代理的一起成都某汽车制造有限公司（以下简称“XX公司”）诉国家税务总局成都市某区税务局（以下简称“区税务局”）、国家税务总局成都市某区税务局税务所（以下简称“税务所”）行政征收及行政复议一案进行分析与评述。
一、案情简介 税务所在税务检查时发现，XX公司在2021年1月至2022年11月期间，单车出厂价格仅占独立交易市场销售价格的50%，单车平均生产成本自2018年来持续下降，完全成本加成率的设定数值从7.44%降至0.78%，进而认定XX公司的整车销售计税依据明显偏低。XX公司从公司在集团内的定位、转让定价报告、疫情影响、汽车生产成本上涨等因素进行陈述申辩。税务所审查前述资料后，仍认定XX公司计税依据明显偏低且无正当理由，依法对XX公司2021年1月至2022年11月的增值税销售额进行核定。后XX公司对核定增值税销售额的行为不服，向区税务局申请行政复议，区税务局予以维持。XX公司遂向人民法院提起行政诉讼。人民法院就计税依据是否明显偏低、是否存在正当理由，核定方式是否准确等问题作为争议焦点进行审理后，判决驳回了XX公司的诉讼请求。 二、案例分析 （一）关于“计税依据明显偏低”的理解。 本案中，税务所及区税务局主要从三个方面来综合认定“计税依据明显偏低”： 1、分析XX公司的定价模式。XX公司在集团的价值链中属于生产型企业，其自述确定销售价格的方式为：参照上一年度关联交易转让定价报告中可比企业利润率的中位值确定下一年度的利润率，进而确定整车出厂价格。故，XX公司的整车出厂价格是基于集团内事先预定的利润率来确定，而非按照独立交易背景下的市场价格确定。 2、分析XX公司平均出厂价占平均独立交易价格的比重、平均出厂价的逐年下降幅度、平均生产成本占平均出厂价的逐年比重变化情况。在复议环节，区税务局还调阅了管辖区域内的其他汽车生产企业电子征管档案，分析同类车型企业平均生产成本占平均出厂价的比重变化趋势等。 经分析，XX公司在2018年至2022年上半年期间，生产的车辆平均出厂价占平均独立交易价格比重从60.6%下降至52.06%。在集团整体毛利率没有明显变动的情况下，XX公司的毛利率不断下降，平均生产成本占平均出厂价的比重从2018年的80%上涨至2022年上半年的98%左右，而其他汽车制造企业的平均生产成本仅占平均出厂价格的65%-70%左右。从数据变化趋势，可以发现XX公司存在人为压缩生产环节利润，将整体利润向集团链条后环节转移的情况。 3、分析XX公司调价行为对地区税收的影响。本案中，因XX公司调整单车的出厂价格，将整体利润向集团链条后环节转移的行为，导致少缴增值税1.7亿，同时基于核定销售额涉及消费税和企业所得税的调整，XX公司合计补缴税款4.5亿。可见XX公司的调价行为对国家税收，尤其是XX公司所在地的税收影响极大。 （二）关于“无正当理由”的理解。 根据《税收征收管理法实施细则》第四十七条第三款“纳税人对税务机关采取本条规定的方法核定的应纳税额有异议的，应当提供相关证据，经税务机关认定后，调整应纳税额”的规定，在税务所对XX公司增值税销售额进行核定时，XX公司应当主动对不存在计税依据明显偏低的情形进行举证并解释合理性，税务所需对XX公司提出的陈述申辩进行综合判断。 本案中，XX公司提交了转让定价报告，并提出疫情、原材料价格上涨等影响定价的因素，并试图从增值税属于链条税，解释从国家整体而言未造成国家增值税的流失，来论证自身逐年压缩生产环节利润率的合理性。 但税务所收到XX公司的陈述与申辩材料后，分析认为： 1、本案中，XX公司用于证明定价合理性的转让定价报告，是企业所得税领域特别纳税调整事项，与本案征收增值税没有关联性。没有法律法规或者国家税务总局的规范性文件规定，税务机关必须依据纳税人提供的转让定价报告来征收增值税。 2、XX公司提出应参照适用《最高人民法院关于印发<全国法院贯彻实施民法典工作会议纪要>的通知》（法〔2021〕94号）以及《国家税务总局关于加强白酒消费税征收管理的通知》（国税函〔2009〕380号）的规定，计税依据偏低需要低于市场交易价格的30%左右，才属于明显偏低。但经数据比对，XX公司生产毛利下降趋势明显，2022年1-5月的平均出厂价格已经接近其平均生产成本，已经无需下降至30%，再降不到2%，XX公司2022年1-5月的平均出厂价格就会低于其平均生产成本。 3、经比对集团终端市场销售价格、集团毛利后发现，疫情以及国际汽车芯片短缺、原材料价格上涨等因素对XX公司的出厂价格影响较少。 基于上述判断，税务所未采信XX公司的陈述申辩理由，对XX公司增值税销售额进行了核定。 三、案例评述 （一）核定增值税销售额的行为，是税务机关基于《中华人民共和国税收征收管理法》和《中华人民共和国增值税暂行条例》，行使自由裁量权的体现。《中华人民共和国行政诉讼法》第六条规定“人民法院审理行政案件，对行政行为是否合法进行审查”、第七十条第（六）项规定“行政行为有下列情形之一的，人民法院判决撤销或者部分撤销，并可以判决被告重新作出行政行为：（六）明显不当的”，故在税务机关有确凿证据证明核定征收税款条件成立时，只要不属于自由裁量极端不合理的情形，该自由裁量不应受司法监督和制约。 （二）综观全案，税务机关在认定“计税依据明显偏低”时主要考虑企业自身定价的合理性，即包括：平均出厂价占平均独立交易价格的比重情况、平均出厂价的逐年变动幅度、平均生产成本占平均出厂价的逐年比重情况等，同时参考同类企业利润水平等因素。认定“无正当理由”时，一般是通过“正当理由排除”的方法，通过对纳税人陈述申辩主张的理由进行分析论证，而不是通过税务机关直接举证的方式来证明纳税人属无正当理由。
